최근 법인세법 개정
1)으로, 투자신탁 형태의 국내 펀드를 통한 국외 투자에서 발생하는 이중과세를 조정하는 방식이 근본적으로 바뀌었습니다. 종전에는 국내 펀드 단계에서 외국 납부 세액을 환급받는 특례가 적용되었으나, 개정 세법은 이 특례를 폐지하고 투자자인 내국법인이 자신의 법인세 신고 시 외국 납부 세액 공제를 적용받도록 하였습니다.
이러한 전환으로, 이제 투자자 단계의 외국 납부 세액 공제 적용 여부가 투자자의 이중과세 조정을 좌우하게 되었습니다. 그리고 그 과정에서 핵심이 되는 것이 미국에서 발급되는 세무 서식인 Form 1042-S와 Form 8805입니다. 두 서식은 해당 과세연도에 투자자에게 귀속된 미국 원천 소득과 그에 대해 미국에서 원천징수된 세액을 확정적으로 보여주는 자료로서, 국내에서 외국 납부 세액 공제를 적법하게 적용받기 위한 핵심 증빙 자료에 해당합니다.
그런데 실무상 이 서식은 국내 법인세 신고 기한이 지난 뒤에야 현지로부터 제공되는 경우가 많아, 개정 세법 시행 이후 첫 신고 과정에서 투자자가 외국 납부 세액 공제를 원 신고에 온전히 반영하기 어려운 구조적 시차 문제가 나타나고 있습니다.
본 뉴스레터는 투자신탁의 법인 수익자가 자신의 법인세 신고 시 외국 납부 세액 공제를 적용하는 경우를 중심으로, ① 미국 파트너십 과세 제도의 기본 구조, ② Form 1042-S 및 Form 8805의 역할, ③ 서식 수령 시차에 따른 실무상 유의사항을 순서대로 살펴봅니다.
1. 미국 파트너십 과세 제도의 기본 구조
미국 파트너십(파트너십으로 취급되는 LLC를 포함합니다)은 원칙적으로 그 자체가 연방 소득세를 부담하지 않고, 손익이 각 파너트에게 배분되어 귀속되는 이른바 pass-through entity입니다. 다만 파트너십 단계에서 소득세가 과세되지 않더라도, 파트너십은 그 소득·비용 등의 정보를 미국 국세청(Internal Revenue Service, IRS)에 신고할 의무가 있으며, 해당 신고 서식인 Form 1065의 부속 서류에 해당하는 Schedule K-1을 통해 각 파트너에게 소득·공제 등의 배분 내역을 제공합니다.
파트너에 대한 원천징수는 그 파트너가 미국 세법상 거주자에 해당하는지에 따라 달라집니다. 구체적으로, 미국 세법상 거주자 파트너(미국인 파트너)는 자신의 소득을 자진 신고 방식으로 신고·납부합니다. 따라서 파트너십은 미국인 파트너에게 소득을 배분할 때 별도로 원천징수하지 않고, 해당 파트너가 Schedule K-1을 통해 전달받은 배분 내역을 반영하여 직접 신고·납부하게 됩니다.
반면 미국 세법상 비거주자 파트너(외국인 파트너)에 대해서는, 파트너십이 배분하는 소득의 성격에 따라 별도의 원천징수 의무가 발생할 수 있습니다. 따라서 국내 펀드가 미국 파트너십에 투자하는 경우, 국내 펀드는 통상 미국 세법상 외국인 파트너에 해당하므로, 해당 파트너십으로부터 배분받는 미국 원천 소득이 FDAP 소득인지 또는 ECI에 해당하는지에 따라 서로 다른 원천징수 및 보고 체계가 적용됩니다. 구체적으로, FDAP 소득에 대해서는 Form 1042-S가, ECI에 대해서는 Form 8805가 발급될 수 있으며, 각 소득 유형별 원천징수 방식은 아래와 같습니다.
1) FDAP 소득
FDAP(Fixed, Determinable, Annual or Periodical) 소득이란 고정적이거나 확정 가능한, 그 밖의 정기적인 소득을 의미하며, 통상 미국 원천 이자·배당 등이 이에 해당합니다. 미국 원천 FDAP 소득은 원칙적으로 총액(gross) 기준으로 30%의 세율로 원천징수되며, 조세조약이 적용되는 경우에는 해당 제한세율이 적용될 수 있습니다. 파트너십이 외국인 파트너에게 FDAP 소득을 배분하는 경우 이러한 원천징수가 이루어지고, 그 내역은 이하에서 안내해 드릴 Form 1042-S를 통해 제공됩니다.
2) ECI
ECI(Effectively Connected Income)란 미국 내에서 수행하는 사업 활동(U.S. trade or business)과 실질적으로 관련된 소득을 의미합니다. 여기서 미국 내 사업 활동이란 미국 내에서 계속적·반복적으로 이루어지는 영업 활동을 말하며, 국내 펀드 투자의 맥락에서는 파트너십을 통한 미국 부동산 임대·개발 사업 혹은 미국 내에서의 반복적인 직접 대출 등이 이에 해당할 수 있습니다. 파트너십이 외국인 파트너에게 ECI를 배분하는 경우, 파트너십은 관련 규정에 따라 그 배분 소득에 대한 세액을 원천징수하여 납부하여야 하며, 그 내역은 Form 8805를 통해 안내됩니다. FDAP 소득이 총액 기준으로 과세되는 것과 달리, ECI는 관련 비용 등을 차감한 순액 기준(net basis)으로 최종 과세되므로, 원천징수 세액과 최종 세액 간에 차이가 발생할 수 있고, 결과적으로 원천징수 세액이 최종 세액을 초과하는 경우에는 미국 세금 신고를 통해 환급을 청구할 수 있습니다.
2. Form 1042-S 및 Form 8805의 역할
Form 1042-S는 비거주자에게 지급된 미국 원천 FDAP 소득에 관하여 소득의 종류, 총 소득액, 실제 적용된 원천징수 세율과 원천징수 세액 등을 기재하는 명세서입니다. 원천징수 의무자는 연간 총괄 신고서인 Form 1042와 수취인별 명세서인 Form 1042-S를 통해 소득 금액과 원천징수 세액을 IRS에 신고하고, 각 수취인에게는 해당 Form 1042-S 사본을 교부합니다.
Form 8805는 파트너십의 미국 내 사업과 실질적으로 관련된 과세 소득(Effectively Connected Taxable Income, ECTI) 중 해당 외국인 파트너에게 배분된 금액과 그에 대해 원천징수된 세액을 기재하는 서식입니다. 앞서 살펴본 것처럼 ECTI는 순액 기준으로 과세가 이루어지므로, 외국인 파트너는 원천징수만으로 종결하지 않고 자신의 미국 세금 신고서(법인의 경우 Form 1120-F)를 제출하여 소득을 신고하고, Form 8805에 기재된 원천징수 세액을 기납부 세액으로 정산하게 됩니다. 이 과정에서 원천징수 세액이 최종 세액을 초과하면 미국에서 환급이 발생할 수 있습니다.
결국 투자자는 Form 1042-S와 Form 8805를 통해 자신에게 귀속된 미국 원천 소득의 종류와 그에 대해 적용된 원천징수 내역을 확인하게 됩니다. 하나의 펀드에서 FDAP 소득과 ECI가 모두 발생할 수 있으므로, 투자자가 두 서식을 함께 수령하는 경우도 드물지 않습니다.
무엇보다 이 두 서식은 미국 원천징수 내역을 확인하는 단순한 참고 자료에 그치지 않습니다. 개정 전에는 국내 펀드 단계에서 외국 납부 세액을 환급받는 과정에서 그 전제가 되는 외국 납부 세액을 확인·소명하기 위한 핵심 증빙으로 이들 서식을 활용하였습니다. 개정 후에는 그 증빙을 활용하는 주체가 국내 펀드에서 투자자로, 그 단계가 펀드의 환급 청구에서 투자자의 법인세 신고로 바뀌었을 뿐, 두 서식이 외국 납부 세액 공제의 적법성을 뒷받침하는 핵심 증빙이라는 사실은 달라지지 않습니다. 국내 외국 납부 세액 공제는 외국에서 실제로 부과·납부된 세액을 전제로 하고, 과세관청의 소명 요구에 대응하기 위해서는 원천징수 내역이 확정적으로 드러나는 자료가 필요하기 때문입니다.
3. 실무상 유의사항
1) 서식 수령 시점과 국내 신고 기한의 시차
개정 전에는 이중과세 조정이 국내 펀드 단계에서 이루어졌으므로, 자산운용사가 자체적으로 외국 납부 세액 환급 신청을 진행하면 되었습니다. 이에 따라 투자자의 법인세 신고 기한이 현지 서식 수령 시점에 직접적으로 영향을 받는 구조는 아니었습니다. 그러나 개정 후에는 투자자인 내국법인이 각자의 법인세 신고에서 외국 납부 세액 공제를 적용해야 하므로, 미국 측 서식이 각 투자자의 신고 기한까지 도달하는지가 관건이 될 수 있습니다.
그런데 미국 측 서식의 발급·교부 기한은 국내 법인세 신고 기한보다 늦어지는 경우가 많습니다. 예컨대, Form 1042-S는 원칙적으로 소득 귀속 연도의 다음 해 3월 15일까지 교부되나 일정 요건 충족 시 30일 연장이 가능합니다. Form 8805의 경우, 원칙적으로 파트너십 신고 기한(역년 파트너십의 경우 다음 해 3월 15일)까지 교부되나, 전원이 외국인 파트너로 구성되거나 장부를 미국 밖에서 관리하는 파트너십은 그 기한이 다음 해 6월 15일이며 연장 시 그 이후로 늦어질 수도 있습니다. 또한 실무상으로는 미국 현지 운용사(GP) 또는 원천징수 의무자가 내부 정산 및 서류 취합 절차를 거친 후 관련 서식을 투자자에게 전달하는 경우가 많습니다. 이로 인해 투자자가 실제로 서식을 수령하는 시점은 법정 교부 기한보다 상당히 늦어지는 것이 일반적입니다.
이처럼 미국 세법상 정보 보고 및 원천징수 관련 서식은 국내 법인세 신고 기한 이후에 교부되는 경우가 많고, 실무상 투자자가 관련 서식을 실제로 수령하는 시점도 통상 다음 연도 5월 또는 6월 이후가 되는 사례가 적지 않습니다. 반면 국내 법인세 신고는 원칙적으로 사업연도 종료일부터 3개월 이내에 이루어져야 하므로, 사업연도가 역년과 일치하는 법인의 경우 통상 3월 31일까지 신고를 완료하여야 합니다. 그 결과 투자자는 원천징수 세액이 최종 확정된 서식을 확보하기 전에 국내 법인세 신고를 먼저 진행해야 하는 문제가 발생할 수 있습니다.
2) 신고 후 경정청구와 기한 관리
이 경우 투자자로서는 가용한 정보를 바탕으로 국내 법인세 신고를 우선 진행한 뒤, 확정된 미국 세무 서식을 수령한 시점에 경정청구 또는 수정신고를 통해 외국 납부 세액 공제를 반영하거나 정정하는 방안을 고려할 필요가 있습니다. 특히 앞서 살펴본 바와 같이 ECI에 대한 미국 원천징수 세액은 미국 내 신고·정산 절차를 거쳐 최종 확정되므로, 외국 납부 세액 공제 역시 해당 세액이 최종 확정된 이후 이를 기초로 반영하는 것이 합리적입니다.
따라서 서식 수령 또는 세액 확정이 지연되는 경우뿐만 아니라, 관련 서식을 수령한 이후 실제 국내 세무 신고 정정 절차를 진행하는 데 소요되는 기간까지 고려하여, 국내 경정청구 기한(통상 법정 신고 기한부터 5년) 내 필요한 조치가 적시에 완료될 수 있도록 일정을 지속적으로 관리할 필요가 있습니다.
3) 조세조약상 제한세율을 초과한 원천징수와 외국납부세액공제의 적정성 문제
관련 서식을 수령한 뒤에는 해당 원천징수가 조세조약상 제한세율에 따라 적정하게 이루어졌는지도 확인할 필요가 있습니다. 실무상 배당·이자 등 미국 원천 FDAP 소득에 대하여 조세조약상 제한세율이 적용되지 않고 30%의 일반세율로 원천징수되는 사례가 있을 수 있습니다. 이처럼 조세조약상 감면이 적용될 수 있었음에도 과다 원천징수된 세액에 대해서는, 미국에서 조세조약 적용을 주장하여 환급을 청구해야 할 수 있습니다. 따라서 이러한 가능성을 검토하지 않은 채 30% 세율로 원천징수된 세액 전액을 그대로 외국 납부 세액 공제 대상으로 처리하는 경우, 국내 외국 납부 세액 공제가 ‘외국에서 적법하게 부과·납부된 세액’을 전제로 한다는 점에서 그 공제 가능성 및 범위의 적정성에 관한 이슈가 제기될 수 있습니다.
4. 시사점
이상에서 살펴본 바와 같이, 개정 세법 하에서 국내 투자자가 미국 펀드 투자와 관련하여 이중과세를 조정받을 수 있는지 여부는 투자자 단계에서 외국 납부 세액 공제를 적법하게 적용받을 수 있는지에 좌우됩니다. 그리고 그 출발점은 Form 1042-S 및 Form 8805의 정확한 수령·검토에 있습니다. 두 서식은 소득의 성격(FDAP 또는 ECI)에 따라 발급 주체, 과세 방식 및 세액 확정 시점을 달리하므로, 투자자는 자신에게 귀속된 소득이 어느 유형에 해당하는지를 우선 파악할 필요가 있습니다.
다만 이중과세 조정이 투자자 단계로 전환됨에 따라, 미국 세무 서식의 발급·교부 일정과 국내 법인세 신고 기한 사이의 시차가 실무상 부담으로 작용할 수 있습니다. 관련 서식이 국내 신고 기한 이후에 도달하는 구조에서는 투자자가 원 신고 시점에 외국 납부 세액 공제를 온전히 반영하기 어려우며, 가용한 정보를 바탕으로 우선 국내 신고를 진행한 후 사후적으로 경정청구 등을 통하여 공제액을 반영·정정하는 절차가 필요할 수 있습니다.
따라서 투자자로서는 자신에게 귀속되는 소득의 유형과 이에 대응하는 미국 세무 서식을 사전에 파악하고, 조약상 제한세율의 적정 적용 여부까지 확인할 필요가 있습니다. 나아가 서식 수령 및 세액 확정 일정과 국내 경정청구 기한을 함께 관리함으로써, 필요한 후속 절차가 기한 내에 이루어질 수 있도록 사전에 대비하여야 합니다.
법무법인(유) 광장 조세그룹은 미국 및 국내 환급 신청, 외국 납부 세액 공제 적용, 한·미 조세조약 및 원천세 관련 쟁점에 관한 검토를 통해 국내 투자자의 아웃바운드 투자 과정에서 발생할 수 있는 세 부담과 컴플라이언스 리스크를 체계적으로 관리할 수 있도록 지원하고 있습니다. 관련하여 구체적인 검토가 필요하신 경우 언제든지 연락해 주시기 바랍니다.
(이하각주)
1) 2023년 세법 개정으로 투자신탁 단계에서 이루어졌던 외국 납부 세액 환급을 규정하던 기존의 조문(법인세법 제57조의2 및 소득세법 제57조의2)이 폐지됨에 따라, 2026. 1. 1. 이후 과세표준을 신고하는 경우 해당 외국 납부 세액 공제 등에 대한 처리가 투자신탁의 수익증권을 보유하고 있는 투자자 단계에서 이루어지게되었습니다. 이후 관련 시행령의 개정을 통해 투자신탁의 투자자 단계에서의 외국 납부 세액 공제 계산 방법 등이 보완되었습니다.